Ortağın Şirketten Çektiği Para: Adat Faizi ve Katma Değer Vergisi

Şirket ile ortak, hukuken iki ayrı kişidir!

Uygulamada en sık karşılaşılan yanlış anlama buradan başlar. Ortak, sermayeyi koyan ve kârdan pay alan kişidir; ancak şirketin malvarlığı ortağın kişisel malvarlığından ayrıdır. Şirketin kasasındaki para şirkete aittir. Ortak bu paradan yararlanmak istiyorsa bunun hukuken tanımlı üç yolu vardır: kâr payı dağıtımı, ücret veya huzur hakkı ödemesi ya da borçlanma.

Bunların ilk ikisi kendi vergisel sonuçlarını doğurur ve üzerinde tartışma yoktur. Sorun üçüncüsünde, yani ortağın şirketten borç alması hâlinde ortaya çıkar. Çünkü borç, tanımı gereği geri ödenecek ve karşılığında bir bedel doğuracak bir ilişkidir.

Para nasıl “borç” hâline geliyor?

Çoğu zaman ortada yazılı bir borç sözleşmesi bulunmaz. Ortak, kişisel bir ihtiyacı için şirket hesabından ödeme yaptırır ya da kasadan para alır. Muhasebe bu hareketi bir yere yazmak zorunda olduğundan tutar Ortaklardan Alacaklar hesabına kaydedilir ve orada bekler. Sözleşme olmaması ilişkinin niteliğini değiştirmez; hesap bakiyesi, şirketin ortaktan alacaklı olduğunu gösterir.

İşte bu bakiye, vergi incelemesinde ilk bakılan yerlerden biridir. Bakiyenin uzun süre kapanmaması, dönem içinde büyümesi ya da her yıl aynı seviyede devretmesi, şirketin ortağa karşılıksız bir finansman sağladığının göstergesi olarak değerlendirilir.

Kurumlar vergisi tarafı: emsallere uygunluk:

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak belirlenen bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması hâlinde kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağını düzenler. Madde, alım ve satımı geniş yorumlar; ödünç para alınması ve verilmesi de bu kapsamdadır. Ortaklar, maddenin tanımladığı ilişkili kişiler arasındadır.

Emsallere uygunluk ilkesi, işlemin ilişkisiz kişiler arasında olsaydı hangi bedelle yapılacağını esas alır. Bir banka müşterisine faizsiz kredi vermeyeceğine göre, şirketin de ortağına faizsiz para kullandırması emsale uygun değildir. Bu durumda hesaplanması gereken faiz, dağıtılmış sayılan kazançtır ve kurum kazancına eklenir. Örtülü olarak dağıtılan kazanç, hesap dönemi sonu itibarıyla kâr payı olarak nitelendirilir ve kendi vergisel sonuçlarını doğurur.

Adat yöntemi: hesap nasıl yapılır?

Adat, faiz hesabında kullanılan bir ara büyüklüktür. Kullanılan anapara ile paranın kullanıldığı gün sayısı çarpılır ve sonuç yüze bölünür. Bulunan adat tutarı faiz oranıyla ilişkilendirilerek dönem faizi elde edilir.

Bir örnek üzerinden bakalım. Ortak, yılın ilk günü şirketten 2.000.000 TL çekmiş ve bu tutar yıl boyunca, yani 365 gün, hesapta kalmış olsun. Adat tutarı, 2.000.000 ile 365'in çarpımının yüze bölünmesiyle 7.300.000 olarak bulunur. Emsal faiz oranının yüzde 45 olduğu varsayımıyla dönem faizi, adat tutarının faiz oranıyla çarpılıp 365'e bölünmesi sonucu 900.000 TL'ye ulaşır.

Gerçek hayatta bakiye sabit kalmaz; ortak bazen para çeker, bazen öder. Bu nedenle adat tablosu hareket bazında kurulur: her hareketten sonraki bakiye, bir sonraki harekete kadar geçen gün sayısıyla çarpılır ve bulunan adatlar toplanır. Hesabın hareket bazında yapılması, hem doğru sonucu verir hem de incelemede savunulabilir olur.

Faiz oranının seçimi ayrı bir başlıktır. Şirketin aynı dönemde kullandığı bir banka kredisi varsa, o kredinin faiz oranı en güçlü emsaldir; çünkü şirket parayı o maliyetle temin etmiştir. Böyle bir kredi yoksa bankaların benzer vade ve tutardaki kredilerine uyguladığı oranlar ya da Merkez Bankasının avans işlemlerinde uyguladığı oran emsal olarak kullanılır. Seçilen oranın gerekçesinin dosyada bulunması önemlidir; oran keyfî değil, belgeye dayalı olmalıdır.

Katma değer vergisi neden gündeme geliyor?

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetleri verginin konusuna alır. Kanunun 4. maddesi hizmeti geniş tanımlar: teslim ve teslim sayılan hâller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir ve bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, muhafaza etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir.

Bu çerçevede şirketin ortağına para kullandırması, ortağın bir ihtiyacını karşılamak üzere yapılan bir edim olarak görülür ve finansman hizmeti sayılır. Matrah tarafında ise 20. madde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğunu belirtir; 24. maddenin (c) bendi vade farkı, fiyat farkı, faiz ve benzeri gelirlerin matraha dahil olduğunu düzenler. Bedelin hiç bulunmadığı ya da emsaline göre açıkça düşük olduğu hâllerde ise 27. madde uyarınca emsal bedel esas alınır.

Sonuç olarak faizsiz kullandırılan paranın adatlandırılmasıyla bulunan tutar, hem kurumlar vergisi bakımından dağıtılmış sayılan kazanç hem de katma değer vergisi bakımından matrah olarak kabul edilir.

Gelir İdaresi Başkanlığının görüşü:

İdarenin bu konudaki yaklaşımı uzun yıllardır istikrarlıdır ve çok sayıda özelgede aynı yönde ifade edilmiştir. Buna göre şirketin ortaklarından olan alacaklarına adat yöntemiyle faiz hesaplanması, hesaplanan faiz tutarı için ilgili ortak adına fatura düzenlenmesi ve bu fatur ada genel oranda katma değer vergisi hesaplanması gerekir.

İdare ayrıca, bu işlemin banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusuna girmediğini, dolayısıyla katma değer vergisi dışında bırakılamayacağını belirtmiştir. Bu ayrım önemlidir; çünkü uygulamada bazı mükellefler işlemin bir finansman işlemi olduğu gerekçesiyle banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini, dolayısıyla katma değer vergisinden istisna olduğunu ileri sürmüştür. Bu vergiye tabi olmak için borç para verme işiyle devamlı ve mutat meslek hâlinde uğraşmak gerekir; ortaklara arızi olarak para kullandıran bir şirket bu tanıma girmez.

Vergi yargısı ne diyor?

Konu yargıya taşındığında geçmişte iki farklı yaklaşım ortaya çıkmıştır. Bazı vergi mahkemeleri, ortakların kişisel kullanımları için işletmeden çektikleri paralar nedeniyle hesaplanan faizlerin bir teslim veya hizmetin karşılığını oluşturmadığı, kanunun aradığı anlamda bir hizmet bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatları kaldırmıştır. Bu görüşün dayanağı, şirketin esas faaliyetinin finansman olmaması ve işlemin süreklilik taşımamasıdır.

Ancak Danıştay'ın konuya bakışı farklı olmuş, dairelerin kararlarında ortaklara borç para verilerek finansman sağlanmasının ticari faaliyet çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiği ve elde edilen faiz gelirinin katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna varılmıştır. Vergi Dava Daireleri Kurulu da aynı çizgiyi benimsemiştir. Kurulun kararlarında; sermaye şirketlerinin ortaklarına veya ortakları dışındaki kişi ve firmalara borç para verme işleminin finansman hizmeti niteliğinde olduğu, bu hizmette matrahı işlem karşılığında tahakkuk ettirilen ya da ettirilmesi gereken faiz tutarının oluşturduğu, borcun faizsiz veya emsaline göre düşük faizle kullandırılması hâlinde ise adatlandırma sonucu bulunacak tutarın matrah kabul edileceği belirtilmiştir.

Dolayısıyla bugün gelinen noktada idare ile yerleşik yargı arasında bir görüş ayrılığı bulunmamaktadır. Aksi yöndeki yerel mahkeme kararlarına dayanarak katma değer vergisi hesaplamamayı tercih eden bir işletmenin, uyuşmazlığın üst yargı aşamasında lehine sonuçlanma ihtimali sınırlıdır.

Uygulamada neyin, ne zaman, nasıl yapılacağı?

Faturanın kim adına düzenleneceği açıktır: parayı kullanan ortak adına. Faturada gösterilecek bedel, adat yöntemiyle hesaplanan faiz tutarıdır ve bu tutar üzerinden genel oranda katma değer vergisi hesaplanır.

Dönemsellik konusunda kanunda özel bir hüküm bulunmadığından uygulamada yaygın kabul, adat hesabının geçici vergi dönemleri itibarıyla yapılması ve faturanın her dönem sonunda düzenlenmesidir. Yılda tek sefer hesaplama yapılması, geçici vergi dönemleri bakımından eksik beyan sonucu doğurabilir. Örtülü kazanç dağıtımının hesap dönemi sonu itibarıyla kâr payı sayılması ise ayrı bir konudur ve dönemsel faturalama yükümlülüğünü ortadan kaldırmaz.

Ortak gerçek kişi ve katma değer vergisi mükellefi değilse, faturada hesaplanan vergi onun için doğrudan bir maliyettir; indirim söz konusu olmaz. Ortağın kendisi de bir şirketse, genel şartlar çerçevesinde indirim gündeme gelebilir.

Hesaplanan faiz şirket açısından bir gelirdir ve kurum kazancına dahil edilir. Bu nedenle işlem, şirkete ilave bir vergi yükü getirir; ancak bu yük, incelemede tespit edilmesi hâlinde ortaya çıkacak vergi ziyaı cezası ve gecikme faiziyle karşılaştırıldığında çok daha küçüktür.

Hesaplanmadığında ne oluyor?

Yukarıdaki örnekteki 900.000 TL'lik faiz hiç hesaplanmamışsa tablo şöyle oluşur. Kurumlar vergisi tarafında bu tutar matraha eklenir; genel oranın yüzde 25 olduğu dikkate alındığında 225.000 TL vergi doğar. Katma değer vergisi tarafında ise aynı tutar üzerinden genel oranda hesaplanan vergi, yani 180.000 TL, tarhiyata konu olur.

Buna vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi eklenir. İnceleme çoğu zaman tek bir yılı değil, zamanaşımı süresi içindeki tüm dönemleri kapsadığından, tutar hızla katlanır. Ayrıca ortağa yapılan ödeme örtülü kazanç dağıtımı sayıldığında kâr payı olarak nitelendirilmesi gündeme gelir ve bu da ayrıca değerlendirilmesi gereken bir sonuçtur.

Ticaret hukuku tarafı: Borçlanma yasağı!

Vergi boyutu tek başına değildir. Türk Ticaret Kanunu'nun 358. maddesi, pay sahiplerinin sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ifa etmedikçe ve şirketin serbest yedek akçelerle birlikte kârı geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olmadıkça şirkete borçlanamayacağını hükme bağlar. Maddede geçen bağlaç önemlidir: iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekir. Bu koşullar sağlanmadan ortağa para kullandırılması hukuka aykırıdır.

Aykırılık cezai yaptırıma da bağlanmıştır. Kanunun 562. maddesinin beşinci fıkrası uyarınca, 358. maddeye aykırı olarak pay sahiplerine borç verenler üç yüz günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılır. 2012'de yapılan değişiklikle cezanın muhatabı borçlanan ortaktan, borç verilmesi yönünde karar alanlara kaymıştır. Yönetim kurulu üyeleri bakımından 395. maddede ayrıca bir düzenleme bulunur; limited şirketlerde de aynı esaslar geçerlidir.

Bu nedenle adat faizi hesaplanması, işlemi vergisel olarak düzeltir ancak ticaret hukuku bakımından tek başına yeterli olmayabilir. Şartların sağlanıp sağlanmadığının ayrıca kontrol edilmesi gerekir.

Tersi durum: Ortağın şirkete borç vermesi!

Madalyonun diğer yüzü, ortağın kendi parasını şirkete kullandırmasıdır. Bu durumda gündeme gelen kavram örtülü sermayedir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesi, kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili kişilerden doğrudan ya da dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun dönem başı öz sermayesinin üç katını aşan kısmını örtülü sermaye sayar.

Aşan kısma isabet eden faiz ve benzeri giderler kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamaz. Ortağın şirkete borç vermesi hâlinde de emsallere uygun bir faiz hesaplanması ve bu faiz için ortak tarafından şirkete fatura düzenlenmesi beklenir. İki yön arasındaki mantık aynıdır: kaynağı kullanan taraf, kullandığı kaynağın bedelini ödemelidir.

Yapılması gerekenler:

• İlk adım, Ortaklardan Alacaklar hesabının gerçekten ne içerdiğini görmektir. Bu hesapta çoğu zaman farklı nitelikte kalemler birikir: ortağın kişisel harcamaları, henüz belgesi gelmemiş şirket giderleri, geçici olarak buraya atılmış ödemeler. Bunların ayrıştırılması, adat hesabının doğru tutar üzerinden yapılmasını sağlar.
• İkinci adım, emsal faiz oranının belirlenip gerekçesinin dosyalanmasıdır. Üçüncü adım, hesabın hareket bazında ve geçici vergi dönemleri itibarıyla yapılması, faturaların düzenli olarak kesilmesidir. Dördüncü adım, ticaret hukuku şartlarının kontrolüdür.
• Son olarak asıl çözüm çoğu zaman teknik değil yapısaldır. Ortağın şirketten düzenli olarak para çekmesi gerekiyorsa, bunun kâr payı dağıtımı ya da huzur hakkı gibi tanımlı bir yolla yapılması, hem ticaret hukuku bakımından sorunu ortadan kaldırır hem de her yıl tekrarlanan bir adat hesabı ve tartışma yaratmaz. Şirket ile ortağın ayrı iki kişi olduğunun kabul edilmesi, bu konudaki sorunların büyük bölümünü baştan çözer.